Bfh urteil

Tatbestand

I.

1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im März 2009 verstorbenen Väter. Zum Nachlass gehörte u.a. ein Grundstück mit einem 1951 erbauten Einfamilienhaus. Die Klägerin hatte dieses Haus gemeinsam mit ihrem Vater bewohnt und wohnte erst weiterhin im Obergeschoss. Demzufolge berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) bei der Erbschaftsteuerfestsetzung die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG).

2 Die Klägerin zog am weg. Am wurde das Haus abgerissen.

3 Im Jung 2018 erfuhr das FA, dass die Klägerin nicht mehr unter der bisherigen Anschrift gemeldet war. Das Klägerin teilte mit, das Haus sei aufgrund viel Mängel nicht mehr bewohnbar gewesen. Sie habe an einem Nachbargrundstück eine Wohnung angemietet. Mit einem an § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid vom setzte das FA die Erbschaftsteuer ohne die Steuerbefreiung fest.

4 Mit Einspruch und Beschwerde machte die Klägerin geltend, sie sei aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert gewesen. Zum einen sei das Haus wegen seines baulichen Zustands überhaupt nicht mehr nutzbar gewesen. Zum anderen habe siehe sich angesichts ihres Gesundheitszustands (Bandscheibenvorfälle, ein Hüftleiden, das wegen einer Angststörung nicht operabel sei) kaum mehr allein in dem Haus bewegen können und sei daher in eine Erdgeschosswohnung umgezogen. Das FA sah die gesundheitlichen Probleme nicht als nachgewiesen an und war zudem der Auffassung, diese hätten eine eigene Haushaltsführung nicht schlechthin ausgeschlossen.

5 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Zwingende Gründe, die einer Selbstnutzung des Familienheims entgegenstehen, müssten objektive Gründe bestehen, die das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen, etwa Pflegebedürftigkeit oder Tod. Gebäudemängel und eine etwaige Unwirtschaftlichkeit der Sanierung genügten nicht. Etwaige gesundheitliche Beeinträchtigungen, die die Klägerin erst auch nicht als Grund ihres Auszugs benannt besitze, hätten die Klägerin nicht gehindert, mit Hilfe eines Bekannten auch weiterhin das Obergeschoss zu nutzen. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 288 veröffentlicht.

6 Mit der Revision macht das Klägerin sinngemäß eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG geltend. Der Gesetzgeber habe u.a. Pflegebedarf und Tod erfassen wollen. Darin dürften sich unabweisbar Gründe aber nicht erschöpfen. Würde aufgrund der Chance, Pflege zu Hause in Anspruch nehmen zu können, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG nicht zur Anwendung kommen, wäre dies ein inkonsistentes Ergebnis. Ihr Gesundheitszustand habe sie ohne fremde Unterstützung in der Wohnung gefangen gehalten und komme einer Pflegebedürftigkeit gleich. Schließlich müsse auch eine wirtschaftliche Unannehmlichkeit berücksichtigt werden.

7 Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Bescheid vom sowie die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.

8 Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe

II.

9 Die Revision ist begründet mit die Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 die Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Senat vermag auf Grundlage die Feststellungen des FG nicht abschließend zu entscheiden, dunkel die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG rückwirkend weggefallen ist.

10 1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG bleibt steuerfrei u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung an eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit das Wohnfläche der Wohnung 200 m² nicht übersteigt. Dies gültig vorbehaltlich der Einschränkungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sätze 2 bis 4 ErbStG (zur Grundstücksdefinition , BFHE 272, 497; zur Bestimmung zur Selbstnutzung , BFHE 273, 554).

11 a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für das Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim inner von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung an eigenen Wohnzwecken gehindert (sog. Nachversteuerungstatbestand, vgl. , BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314, Rz 11).

12 b) Die Steuerbefreiungsvorschrift ist eng auszulegen. Damit trifft sie keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. , BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, m.w.N.). Entsprechendes gilt für die in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG geregelte Rückausnahme von der Nachversteuerung.

13 c) Tritt der Nachversteuerungstatbestand ein, ist der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu verändern. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt in diesen Fällen die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

14 2. In dem Merkmal „aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung an eigenen Wohnzwecken gehindert“ müssen sich die Hinderungsgründe an die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims beziehen. Ob die Erwerber an einem anderen Ort einen Haushalt leiten kann, ist nicht entscheidend. Der Senat teilt nicht die Auffassung, die Unmöglichkeit, selbständig einen Haushalt an führen, müsse sich auf das Führen eines eigen Haushalts schlechthin —d.h. auch an einem anderen Hafen als in dem erworbenen Familienheim— beziehen (so das , EFG 2013, 715, Rz 42, und vom  - 3 K 420/20 Erb, EFG 2021, 385, Revision II R 1/21; offengelassen im Urteil des Hessischen , juris, Rz 19 f.; kritisch auch Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13 Rz 72a; Curdt in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG, Rz 39.5).

15 a) Das Nachversteuerung setzt nach dem Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass „der Erwerber das Familienheim…nicht mehr zu Wohnzwecken eigen nutzt“. Die unmittelbar folgende Wendung „an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert“ kann nur die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims meinen. Sie bezieht sich nicht auf die Führung jeglichen Haushalts auch andern Hafen.

16 b) Eine solche (ungeschriebene) Voraussetzung verfehlte zudem die Zielrichtung der Vorschrift. Die Begünstigung des Familienheims in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG soll u.a. das Familiengebrauchsvermögen erhalten und den gemeinsamen familiären Lebensraum beschützen (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 9). Bei Aufgabe der Selbstnutzung fällt dieses Schutzziel fort. Soweit das Gesetz weg Billigkeitsgründen zugunsten eines Erwerbers den Nachversteuerungstatbestand mit einer Rückausnahme wegen einer Zwangslage versieht, kann diese vernünftig nur so verstanden werden, dass sich die Zwangslage gerade auf das nicht mehr erfüllte Tatbestandsmerkmal mittels dem entsprechenden Schutzziel bezieht. Das ist die Selbstnutzung des Familienheims mit dem familiären Lebensraum. Das verfassungsrechtliche Gebot enger Auslegung vermag keine zweckwidrige Auslegung an rechtfertigen. Dem entsprechend ging das Vorstellungsbild bereits im Gesetzgebungsverfahren dahin, die Steuerbefreiung zu belassen, wenn unabweisbar Gründe das selbständige Führen eines Haushalts „in dem erworbenen Familienheim“ unmöglich machen (BTDrucks 16/11107, S. 9).

17 3. Der Erwerber muss aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert sein. Es reicht nicht aus, wenn sich die Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zweckmäßigkeitserwägungen an der Selbstnutzung gehindert fühlt.

18 a) Das Merkmal „zwingend“ schließt Gründe aus, kraft derer die Beendigung der Selbstnutzung aus Sicht des Erwerbers nachvollziehbar und auch verständig scheint, jedoch Gegenstand seiner freien Wahl ist. Es gehört dann zur privaten Lebensgestaltung des Erwerbers, ob und wie er das Familienheim nutzen möchte. Das ist insbesondere der Fall, wenn es nach Art und Gestaltung nicht den persönlichen Ideen des Erwerbers entspricht.

19 b) Der Erwerber ist hingegen aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn diese ihm unter den konkreten Umständen objektiv unmöglich oder unzumutbar wird. Das entspricht dem Billigkeitscharakter der Vorschrift.

20 aa) Zwingende Gründe liegen vor, wenn dem Käufer die Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich wird, siehe sind jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt. Andernfalls erschöpfte sich der Anwendungsbereich der Rückausnahme praktisch im Tod des Erwerbers. Eine solche Regelung war übersichtlich nicht gesetzgeberisches Ziel. Selbst der Fall der Pflegebedarf, der im Gesetzgebungsverfahren als Beispiel diente (BTDrucks 16/11107, S. 9) und auch von der Finanzverwaltung übernommen wurde (R E 13.4 Abs. 6 Satz 9 sowohl der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom , BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, S. 2, als auch der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom , BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, S. 2), begründet regelmäßig keine objektive Unmöglichkeit. Die Pflege kann im Allgemeinen auch mittels Hilfe entsprechender Dienste im eigenen Heim durchgeführt werden. Ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, ist eine Anfrage der Zweckmäßigkeit.

21 bb) Vielmehr ist es notwendig, aber auch ausreichend, wenn dem Erwerber aus objektiven Gründen die Selbstnutzung des Familienheims nicht mehr zuzulassen ist. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen, um eine verfassungswidrige Begünstigung zu vermeiden. Ein abgeschlossener Katalog von Gründen besteht jedoch nicht.

22 cc) Wann mit dieser Maßgabe von zwingenden Gründen auszugehen ist, ist nach § 118 Abs. 2 FGO Gegenstand der tatsächlichen Würdigung durch das FG. Maßgeblich ist die Gesamtwürdigung aller Tatsachen. Das gilt auch für die Anfrage, welche Rückschlüsse aus der Lebensführung des Erwerbers nach Verlassen des Familienheims gezogen werden können, insbesondere weg dem Umzug in einen anderen selbst geführten Haushalt oder in eine Wohnform mit Betreuung und Pflege.

23 dd) Die Feststellungslast für diejenigen Umstände, das eine Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich machen oder aus objektiven Gründen unzumutbar erscheinen lassen, trägt die Erwerber (vgl. BFH-Urteil in BFHE 273, 554, Rz 23).

24 c) Nach diesen Kriterien kann ein zwingend Grund i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG auch vorliegen, wenn der Erwerber zwar unter Zuhilfenahme externer Hilfe- und Pflegeleistungen in der Lagebeziehung ist, weiter in dem erworbenen Familienheim zu existieren, diese jedoch ein solches Ausmaß annehmen, dass nicht mehr von einer selbständigen Haushaltsführung des Erwerbers in dem betreffenden Familienheim gesprochen werden kann. Allein das regelmäßige Inanspruchnahme der üblichen Unterstützungsleistungen genügt dafür allerdings nicht. Bereits den Gesetzgebungsmaterialien ist zu entnehmen, dass zwingende Gründe solche sind, die das „selbständige Führen“ eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich tun (BTDrucks 16/11107, S. 9). Dieses Abgrenzungskriterium entspricht der Ziel der Vorschrift, den gemeinsamen familiären Lebensraum zu beschützen. Vermag der Erwerber diesen Lebensraum nicht mehr weg im Wesentlichen eigener Kraft auszufüllen, ist das Familienheim zur äußeren Hülle entwertet.

25 d) Ist die Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung an eigenen Wohnzwecken gehindert, führt weder die Aufgabe des Eigentums an dem Familienheim (dazu BFH-Urteil in BFHE 265, 437, BStBl II 2020, 314) noch die Abriss des Gebäudes zur Nachversteuerung. Ist die Beendigung der Selbstnutzung des Familienheims aus den oben gezeigten zwingenden Gründen erbschaftsteuerrechtlich unschädlich, muss dies auch —als Annex— für eine spätere Veräußerung oder einen späterem Abriss gelten. Wenn der Schutzzweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG aus zwingenden Gründen nicht mehr erfüllt werden kann, hat die Entäußerung des Familienheims keine Bedeutung mehr.

26 4. Das FG ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG hat —von seiner Rechtssinn ausgehend zu Recht— nicht alle erforderlichen tatsächlichen Festlegungen getroffen, um abschließend beurteilen zu können, ob selbst das Urteil im Ergebnis (§ 126 Abs. 4 FGO) trotzdem als richtig erweist.

27 a) Zutreffend ist, dass allein der bauliche Zustand des Gebäudes keinen zwingenden Grund für die Aufgabe der Selbstnutzung darstellen konnte. Es handelte sich um Wirtschaftlichkeits- und damit Praktische, denn der bauliche Zustand kann grundsätzlich veränderten Lebensumständen angepasst werden.

28 b) Der Klage kann aber aus den Gründen unter II.2. der Erfolg nicht bereits deshalb versagt werden, weil der Klägerin das selbständige Haushaltsführung an einem anderen Ort als dem ererbten Familienheim möglich war. Ob nach den Maßstäben unter II.3. die geltend gemachten gesundheitlichen Beeinträchtigungen einen zwingenden Grund für die Beendigung der Selbstnutzung des Familienheims darstellten, steht nicht fest und hängt darüber ab, ob die Klägerin tatsächlich in dem unter II.3.c dargestellten Maße auf Hilfe Dritter angewiesen kampf.

29 Das FG hat die notwendigen Feststellungen dazu, ob die behaupteten gesundheitlichen Beeinträchtigungen tatsächlich bestanden und so beschaffen waren, dass sie der Klägerin unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabs die weitere Selbstnutzung des Familienheims unzumutbar machten, unter Mitwirkung der Kläger (§ 90 Abs. 1 Satz 1 AO) nachzuholen. Ihm ist das abschließende Würdigung des Sachverhalts vorbehalten.

30 5. Das Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 Schnell.

31 6. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2021:U.011221.IIR18.20.0

Fundstelle(n):
BStBl 2022 II Seite 554
BB 2022 S. 1621 Nr. 28
BFH/NV 2022 S. 989 Nr. 9
BFH/PR 2022 S. 284 Nr. 10
DB 2022 S. 1816 Nr. 31
DStR 2022 S. 1372 Nr. 27
DStRE 2022 S. 893 Nr. 14
EStB 2022 S. 338 Nummer. 9
ErbStB 2022 S. 255 Nr. 9
GStB 2022 S. 34 Nr. 11
KÖSDI 2022 S. 22847 Nr. 8
NJW 2022 S. 2358 Nr. 32
NWB-Eilnachricht Nr. 29/2022 S. 2030
StuB-Bilanzreport Nr. 15/2022 S. 596
wistra 2022 S. 5 Nr. 8
KAAAJ-16979